CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA
CONSEJERO PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO
Bogotá, D.C., primero (1º) de junio de dos mil veintitrés (2023)
| Referencia | Nulidad y restablecimiento del derecho |
| Radicación | 25000-23-37-000-2016-01210-01 (27248) |
| Demandante | SOLIDDA GROUP S.A.S. |
| Demandado | DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN |
| Tema | Impuesto sobre las ventas. Operación de recargas de tiempo al aire. Definición de servicio para efectos del IVA. |
| SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA | |
La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandada contra la sentencia del 29 de septiembre de 2022, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A1, que dispuso:
“PRIMERO: DECLÁRESE la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 312412014000146 del 11 de diciembre de 2014, y de la Resolución No. 012268 del 16 de diciembre de 2015, proferidas por la U.A.E. DIAN, mediante las cuales se modificó la declaración del impuesto sobre las ventas de la sociedad SOLIDDA GROUP S.A.S., por el período 6º del año gravable 2011, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de la presente providencia.
SEGUNDO: En consecuencia, a título de restablecimiento del derecho, DECLÁRESE la firmeza de la liquidación privada del impuesto sobre las ventas del período 6º del año gravable 2011, presentado por la parte actora.
TERCERO: Sin condena en costas.
CUARTO: De conformidad con lo previsto en el artículo 205 de la Ley 1437 de 2011, modificado por el artículo 52 de la Ley 2080 de 2021, NOTIFIQUESE electrónicamente la presente providencia (…)
QUINTO: REMÍTASE copia de esta providencia a la Agencia Nacional de Defensa Jurídica del Estado (...).
SEXTO: Se informa que para la radicación de los memoriales a que haya lugar se debe priorizar el uso de la ventanilla de atención virtual que se encuentra en la página web del Consejo de Estado (...);
SÉPTIMO: En firme el presente proveído, y hechas las anotaciones correspondientes, devuélvanse los antecedentes administrativos a la oficina de origen y archívese el expediente (...).”.
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA
El 18 de enero de 2012, la sociedad Solidda Group S.A.S. (en adelante, Solidda) presentó la declaración del IVA del sexto bimestre del año gravable 2011, en la cual registró un impuesto a cargo de $275.484.000, y un saldo a favor de
$1.634.385.000.
Previa expedición del requerimiento especial, la DIAN profirió la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 312412014000146 del 11 de diciembre de 2014, modificando la declaración tributaria, en el sentido de reclasificar ingresos brutos por operaciones no gravadas a ingresos por operaciones gravadas por $26.278.387.000, que se gravó a la tarifa del 16% para un mayor impuesto de $4.204.542.000. Lo que llevó a imponer una sanción por inexactitud de $6.727.267.000 y determinar un total saldo a pagar de $9.297.424.000.
1 Samai del Tribunal, índice 61
El contribuyente interpuso recurso de reconsideración, que fue decidido por la Resolución Nro. 012268 del 16 de diciembre de 2015, confirmando el acto liquidatorio.
ANTECEDENTES PROCESALES
Demanda
En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, el demandante formuló las siguientes pretensiones2:
“PRETENSIONES
Que se declare la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 312412014000146 del
11 de diciembre de 2014, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos, que modificó la declaración del impuesto sobre las Ventas de SOLIDDA GROUP S.A.S., por el sexto (6º) bimestre del año gravable 2011.
Que se declare la nulidad de la Resolución 012268 del 16 de diciembre de 2015, notificada por edicto desfijado el 18 de enero de 2016, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección Seccional de impuestos, por medio de la cual se confirmó la Liquidación Oficial de Revisión mencionada en el literal anterior.
Que a título de Restablecimiento del Derecho, se declare que SOLIDDA GROUP S.A.S., presentó en debida forma su declaración de Impuesto sobre las Ventas del sexto (6º) bimestre del año gravable 2011, por lo que la misma se encuentra en firme, no habiendo lugar a la determinación de un mayor impuesto, así como tampoco a la imposición de una sanción por inexactitud a su cargo”.
A los anteriores efectos, invocó como violados los artículos 83, 95 (numeral 9), 209, y 363 de la Constitución Política; 264 de la Ley 223 de 1995; 193 (numerales 1, 2,
3 y 6) y 197 (numeral 5) de la Ley 1607 de 2012 y; 102- 4, 647, 683 y 742 del Estatuto Tributario.
El concepto de la violación de estas disposiciones se resume así3:
- Solidda no obtiene una comisión de ventas, sino que revende un intangible que a su turno adquirió del operador
- La DIAN sustenta su actuación en el hecho de considerar que medió confesión en los términos del artículo 747 del Estatuto Tributario
- La operación desarrollada por Solidda corresponde a la compraventa de medios de pago, y no la prestación de un servicio
- La distribución de medios de pago. Implicaciones en el IVA
- La distribución de tarjetas de prepago no es un servicio de valor agregado
- Desconocimiento de la doctrina oficial de la DIAN
- Improcedencia de la sanción por inexactitud
Explicó que la operación consistía en la compra de “productos virtuales en prepago”, en la que el prestador del servicio de telecomunicaciones otorgaba un descuento al comercializador (Solidda), quien podía con el inventario efectuar distintos negocios jurídicos, tales como reventa, permuta, aporte a capital de una sociedad o a un esquema de colaboración empresarial, o usarlos o consumirlos en beneficio propio.
Por lo que al operador no le interesaba el uso que diera el comercializador una vez cumplidas las prestaciones propias de la venta, ya que los incentivos de venta se daban por la cantidad de minutos al aire comprados y no por la reventa.
Explicó que la afirmación hecha por la representante legal de Solidda relativa a que la sociedad era “simplemente un comercializador que asume posición propia frente a la adquisición de medios de pago”, no incriminaba al contribuyente.
Discutió que la DIAN considerara la expresión “comercializador” como sinónimo de intermediario o mandatario, desconociendo que esta solo hace referencia a una empresa que se encarga de comprar y vender bienes.
2 Fl. 152 CP
3 La demandante presentó reforma a la demanda. Ver fls 151 a 196 CP.
Precisó que lo dicho por la representante legal reafirmaba la independencia del comercializador (Solidda) frente al proveedor (operador), al indicar que la actuación de Solidda se ejecutaba asumiendo “posición propia”, situación que no aplicaba a los agentes o intermediarios.
Manifestó que los productos virtuales en prepago que comercializa, son “soportes tecnológicos probatorios de la existencia de un derecho de crédito, que legitima para su tenedor el exigir del operador la prestación del servicio de telecomunicaciones”. Que ese soporte probatorio constituido por una tarjeta o una recarga, independientemente del medio tecnológico empleado, comporta la venta de un bien incorporal.
Consideró que el hecho de que los operadores del servicio de telecomunicaciones acudan a distribuidores para comercializar los medios de pago, no quiere decir que estos son prestadores de servicio o intermediarios frente al operador, debido a que los productos virtuales se entregaban en forma definitiva al distribuidor y, por tanto, podía revenderlos. De ahí que su actividad se concreta en una obligación de dar.
Advirtió que si fueran simples intermediarios no tendrían inventarios ni saldos de inventarios y, por lo tanto, no podrían disponer de los productos virtuales, pues estarían supeditados a las instrucciones y especificaciones otorgadas por el presunto mandante.
Comentó que en la medida en que Solidda no vende los medios de pago por cuenta del operador, sino a nombre propio, se trata de una venta de bienes intangibles que integran el inventario de la sociedad.
Discutió que, si tuviera el carácter de intermediario el único flujo de caja sería el generado al destinatario o usuario final y el del pago de la comisión por parte del operador a favor del intermediario, adicionalmente, si fuera este el caso la demandante al asumir su carácter de responsable del impuesto tendría derecho al descuento del IVA pagado en la adquisición de bienes y servicios, aspectos que no se cumplen.
Puso de presente que el artículo 102-4 del Estatuto Tributario, modificado por la Ley 1607 de 2012, para efectos del impuesto de renta, califica como una comercialización la operación de los medios de pago de los servicios de telecomunicaciones. Que si bien, en materia de IVA no existe una norma similar, esto se explica en que la compraventa de medios de pagos no está gravada con el tributo, por tratarse de una venta de bienes intangibles.
Aclaró que en la actividad de comercialización que realiza Solidda, el medio de pago del servicio de telecomunicaciones no comporta un bien corporal, y por tanto, no puede considerarse una venta de mercancía. Tampoco la recarga constituye un simple mecanismo de pago, puesto que no se adquiere para pagar obligaciones.
Sostuvo que el medio de pago de servicios de telecomunicaciones constituye el soporte probatorio de un derecho de crédito, consistente en la posibilidad que tiene el usuario de reclamar la prestación de ese servicio pagado por anticipado.
Se refirió a los hechos generadores del IVA, y concluyó que la actividad desplegada por la actora no se enmarca en alguno de ellos. Precisó que la distribución de tarjetas comportaría una cesión de un crédito a título oneroso, que corresponde a la venta de un intangible no gravado con el tributo.
Discutió el Concepto del 17 de noviembre de 1999, emitido por el Ministerio de Comunicaciones (hoy Ministerio de Tecnologías de la Información y Comunicaciones de Colombia – Mintic), según el cual, la operación y administración de plataformas utilizadas por virtud de la adquisición de tarjetas de prepago, requería habilitación previa por dicha entidad para la prestación de servicios de valor agregado.
Explicó que el hecho de disponer de una plataforma no implicaba la existencia de un servicio de valor agregado, pues esta solo se utiliza para llevar un control de los minutos disponibles en cabeza de los usuarios, lo que no incrementa o amplía la utilización del servicio de telefonía básica.
Afirmó que los actos demandados desconocen el Oficio DIAN Nro. 100202208-1598 del 24 de diciembre de 2014, en el que se aclaró que la operación desarrollada por Solidda era de compraventa de bienes incorporales llamados medios de pago, que no generaba el IVA siempre que hubiera un traslado del derecho de dominio.
Manifestó que no se cumplían los presupuestos del artículo 647 del Estatuto Tributario, porque está demostrado que el contribuyente declaró datos exactos y veraces, y no existe evidencia que hubiere actuado con dolo. Agregó que la sociedad actúo con fundamento en lo previsto en la ley y la doctrina oficial de la DIAN. Y que, en todo caso, lo que se presenta es una diferencia de criterios.
Oposición de la demanda
La demandada controvirtió las pretensiones de la actora4 argumentando lo siguiente:
Manifestó que Solidda era una intermediaria en la prestación del servicio de telefonía móvil celular, que adquiría las recargas para trasladarlas al usuario final o tendero. Que, por tanto, se encontraba gravado con IVA el margen de utilidad o el porcentaje de comisión denominado “descuento” obtenido por la comercialización de las recargas electrónicas o físicas.
Precisó que la tesis de la actora relacionada con la “comercialización” de un intangible no tenía sustento, porque: i) actuaba como intermediario, en la medida en que el tiempo al aire para consumo de los usuarios nunca salía de la esfera de dominio de los operadores, en tanto éstos eran los que definían si las recargas se podían hacer efectivas y determinaban los porcentajes a pagar a sus intermediarios por concepto de comisión; y, ii) las normas de telefonía definen como un servicio la distribución de recargas en líneas, y por esto, constituía un hecho generador del IVA.
Resaltó que Solidda obtiene su margen de utilidad en el descuento que le otorgan los operadores del servicio de telefonía celular, y que en el presente caso existen dos tipos de negociación, una de venta directa con las grandes superficies, y la otra a través de contratos de cuentas en participación con distribuidores. En esta última, la actora aporta como socio oculto la plataforma virtual para que los distribuidores comercialicen los productos a través de puntos de venta.
Explicó que la actividad de intermediación que realiza Solidda se concreta en una obligación de hacer, que consistía en transmitir los datos del usuario o cliente
4 Contestación de la reforma de la demandada ver fls 233 a 244 CP.
validando la información a través de su plataforma informática y entregando las recargas, las cuales constituyen el instrumento físico o electrónico que permite al usuario acceder al servicio de comunicación que ha pagado de forma anticipada.
Solicitó la aplicación del precedente judicial horizontal, proferido por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca5 sobre un caso con los mismos supuestos de derecho y de hecho, en el cual se consideró que de la naturaleza del servicio público de telefonía celular era evidente que el tiempo al aire formaba parte inescindible del servicio de telefonía móvil, y por tanto, la actividad del contribuyente era servir de intermediario entre los operadores y el usuario para la adquisición de la recarga.
Consideró que constituye una confesión la afirmación del representante legal de la actora en la que acepta que es “simplemente un comercializador que asume posición propia frente a la adquisición de medios de pago”, en tanto corrobora el papel de intermediario en la prestación del servicio de telefonía.
Precisó que, en la contabilidad de la actora, los soportes de orden interno y externo, los contratos suscritos entre Solidda y los operadores de telefonía, y el contrato de cuentas en participación celebrado por Solidda y Codesa, se verificaba la causación del IVA por la prestación del servicio de "comercialización de recargas online", sumas que no fueron declaradas como ingresos gravados.
Sostuvo que, por regla general, los servicios prestados en el territorio nacional están gravados con IVA y únicamente se hallan excluidos los expresamente señalados, dentro de los cuales no se encuentra el servicio de comercialización de tarjetas y de intermediación prestado por la actora.
Precisó que el Oficio Nro. 100202208-1598 de 2014 no se había expedido para la época de los hechos, por lo que no se podía señalar que se indujo a error al contribuyente. Además, que, en el oficio se advirtió que se está ante la prestación de un servicio, cuando una sociedad que tenga la plataforma virtual se obligue a favor del operador de telefonía a hacer intermediación de los bienes con el fin de que lo adquiera un usuario final.
En relación con la sanción por inexactitud explicó que la misma era procedente porque está demostrado que el contribuyente registró datos equivocados, que llevó a que declarara un menor impuesto. Agregó que, en este caso, no se presenta una diferencia de criterios sino el desconocimiento del derecho aplicable.
Sentencia apelada
El Tribunal declaró la nulidad de los actos demandados6 con fundamento en los siguientes planteamientos:
Enlistó el acervo probatorio que reposaba en el expediente y aclaró que en este caso se configura una venta de un intangible, toda vez que no se evidenciaba que se hubiera pactado comisión específica por parte de los operadores de servicios de telefonía móvil a favor de otras compañías con ocasión de una intermediación, y, además, el contrato de cuentas en participación celebrado entre Solidda y Codesa soportaba la operación comercial. Que, a esa misma conclusión, llegó el Consejo de Estado en la sentencia del 23 de septiembre de 2021 (Exp. No. 25084, C.P. Milton Chaves García), proferida sobre hechos similares.
Precisó que la operación efectuada por Solidda era la transferencia de dominio de un intangible, y no una intermediación en la prestación del servicio de telefonía móvil a través de tarjetas o recargas en línea. Esto, por cuanto en el contrato de cuentas
5 Sentencia del 29 de octubre de 2015, exp. 2014-00622 M.P. José Antonio Molina Torres.
6 Samai del Tribunal, índice 61
en participación se evidenciaba que la actora se encargaba de aportar los mecanismos e infraestructura para facilitar el acceso a los operadores de telefonía, y Codesa adquiría las tarjetas prepago para su posterior venta en diferentes superficies. Que, para ello, la accionante celebraba convenios con los operadores de telefonía en virtud de los que paga un precio inferior al del mercado por la adquisición del tiempo al aire, lo cual hace posible la existencia de una utilidad, la cual se obtiene de la diferencia entre el precio pagado al operador, siendo este un precio más bajo del establecido en el mercado.
Consideró que la operación bajo análisis se trata de una venta de tiempo al aire (intangible), por parte de los operadores de telefonía a las empresas Solidda y a Codesa, quienes se hicieron dueñas del derecho de uso del tiempo al aire y, como consecuencia, podían disponer libremente del bien, enajenando el producto a las superficies.
Concluyó que la actividad realizada por Solidda no se enmarca en la prestación del servicio de comunicación móvil y, por tanto, no se genera el hecho generador del IVA.
Finalmente, no condenó en costas por no encontrarse probadas.
Recurso de apelación
La demandada recurrió la sentencia de primera instancia7, reiterando los argumentos de la contestación y en especial que:
La operación desarrollada por Solidda no corresponde a la venta de un intangible, sino a un servicio de intermediación de recargas en línea, en virtud del cual suministró por cuenta propia toda una infraestructura tecnológica, equipos, personal directivo, comercial y de mantenimiento, que sirvió de puente entre los operadores de comunicaciones, los tenderos y el usuario final, todo a cambio de una remuneración que se denominó “descuento”.
Se refirió al acervo probatorio, indicando que valoradas las pruebas se evidencia que la actora tiene por objeto la venta de productos virtuales, que en el contrato de cuentas en participación es socio oculto y aporta la plataforma virtual que utiliza como herramienta informática para que los distribuidores comercialicen los productos virtuales a través de los puntos de venta, a cambio se liquidan utilidades en porcentajes pactados a título de descuentos. Que, por tanto, sobre dicho margen (utilidad) se debió causar el IVA sobre el servicio de comercialización de las tarjetas, en los términos previstos en el artículo 420 del Estatuto Tributario.
Manifestó que la intermediación se ratifica en el hecho de que como “compensación por su labor de intermediación” el operador le vende al intermediario la recarga en línea por un menor valor al asignado para la venta al público, que, aunque se le de´ la connotación de “descuento”, para efectos de IVA, constituye la contraprestación por el servicio prestado.
Sostuvo que los ingresos por ventas de tarjeta que el intermediario le entrega al operador se deben registrar como ingresos recibidos para terceros, contabilizando como ingresos propios el valor del descuento otorgado por el operador y pactado por la gestión, por corresponder este valor al margen de utilidad obtenida por la intermediación en la comercialización del servicio.
Que al encontrarse demostrado que el contribuyente declaró de manera equivocada los ingresos derivados de la prestación del servicio de intermediación, debe mantenerse la sanción por inexactitud impuesta en los actos acusados. Y agregó
que, en este caso no se presenta una diferencia de criterios sino el desconocimiento del derecho aplicable.
Advirtió que el a quo aplicó de forma retroactiva la sentencia del Consejo de Estado del 23 de septiembre de 2021, desconociendo los precedentes jurisprudenciales existentes al momento de presentarse la declaración de IVA, en los que se estableció que la naturaleza de la operación era la de una prestación de servicios y no la de una compraventa de medios de pago. Algunos de los precedentes desconocidos son los contenidos en las sentencias del 15 de noviembre de 2017, exp. 19591, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, del 2 de mayo de 2019, exp. 22346, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto, del 25 de julio de 2019, exp. 22354,
C.P. Milton Chaves García, del 14 de agosto de 2019, exp. 23898, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez, y del 10 de septiembre de 2020, exp. 23775, C.P. Milton Chaves García.
Oposición al recurso
La demandante no presentó escrito.
Concepto del Ministerio Público
El Procurador delegado ante esta Corporación, solicitó revocar la sentencia de primera instancia8, al considerar que la actora no demostró que se trató de una enajenación de intangibles bajo la modalidad de prepago y no desvirtuó la intermediación de las operaciones.
Sostuvo que el Consejo de Estado había abordado el tema de la causación del IVA en la prestación de servicios a través de las tarjetas prepago para la telefonía celular en la Sentencia del 15 de noviembre de 2017, exp. 19591, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, que señalaba que la venta del contenido de las tarjetas prepago de telefonía correspondía a la prestación de un servicio, por lo que estaba gravada.
En relación con la sanción por inexactitud, adujo que al omitirse declarar como ingresos gravados las sumas recibidas por concepto de la intermediación en la comercialización del servicio de telefonía celular a través de la modalidad de prepago, se obtuvo un menor impuesto a pagar por parte del actor, por lo que aplicaba la sanción.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
Atendiendo los cargos de apelación formulados por la demandada contra la sentencia de primera instancia, la Sala juzgara´ la legalidad de los actos administrativos que modificaron la declaración de IVA del bimestre 6 de 2011.
El problema jurídico se centra en establecer: i) si la actividad de Solidda corresponde a una venta de intangibles que estaba excluida de IVA, como lo sostiene la actora o, por el contrario, prestó servicios de intermediación gravados con el citado tributo, según lo determinado por la DIAN, y ii) la procedencia de la sanción por inexactitud.
En primera instancia, el Tribunal le dio la razón al demandante, al considerar que la operación efectuada por Solidda consistía en la venta de un intangible y no una intermediación en la prestación del servicio de telefonía móvil, en tanto adquirió las recargas para su posterior venta, utilizando su infraestructura y a cambio de una remuneración. Para sustentar su posición, citó el pronunciamiento del Consejo de Estado del 23 de septiembre de 2021 (exp. 25084, C.P. Milton Chaves García).
La demandada apeló la sentencia, insistiendo que Solidda fungía como una intermediaria en la prestación del servicio de telefonía móvil celular, que adquiría las recargas para trasladarla al usuario final o tendero, a cambio de una comisión denominada “descuento” por la comercialización de las recargas electrónicas o físicas. Adicionalmente, discutió que el Tribunal desconoció los precedentes existentes al momento de la presentación de la declaración de IVA, y aplicó de forma retroactiva la sentencia del Consejo de Estado del 23 de septiembre de 2021.
Para resolver el problema jurídico planteado por las partes, la Sala precisa que el artículo 420 del Estatuto Tributario, vigente para el año gravable 2011, establecía como hechos generadores de IVA:
“a. Las ventas de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidas expresamente.
La prestación de servicios en el territorio nacional.
La importación de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidos expresamente.
Impuesto sobre las ventas en los juegos de suerte y azar. Constituye hecho generador del Impuesto sobre las ventas la circulación, venta u operación de juegos de suerte y azar con excepción de las loterías”. (Resaltado fuera del texto original)
En concordancia con lo anterior, la operación de venta fue definida en el artículo 421 del Estatuto Tributario, en los siguientes términos:
“Artículo 421. Modificado por la Ley 488 de 1998. Para los efectos del presente Libro,
se consideran ventas:
Todos los actos que impliquen la transferencia del dominio a título gratuito u oneroso de bienes corporales muebles, independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes, sea que se realicen a nombre propio, por cuenta de terceros a nombre propio, o por cuenta y a nombre de terceros.
Los retiros de bienes corporales muebles hechos por el responsable para su uso o para formar parte de los activos fijos de la empresa.
Las incorporaciones de bienes corporales muebles a inmuebles, o a servicios no gravados, así como la transformación de bienes corporales muebles gravados en bienes no gravados, cuando tales bienes hayan sido construidos, fabricados, elaborados, procesados, por quien efectúa la incorporación o transformación.” (Resaltado fuera del texto original)
Así, en la época de los hechos, la venta para efectos de IVA implicaba una transferencia de dominio de bienes corporales y, en esa medida, correspondía a una obligación de dar, en tanto conllevaba la entrega de una cosa9. Lo que, además, pone de presente que no se contemplaba como hecho generador del tributo la transferencia de bienes incorporales, entendidos como “meros derechos, como los créditos y las servidumbres activas.”10
En relación con la prestación de servicios, para el impuesto sobre las ventas, se encuentra definido como una obligación de hacer, en el artículo 1 del Decreto 1372 de 1992, que señala:
“Artículo 1. Definición de servicio para efectos de IVA. Para los efectos del impuesto sobre las ventas se considera servicio toda actividad, labor o trabajo prestado por una persona natural o jurídica, o por una sociedad de hecho, sin relación laboral con quien contrata la ejecución, que se concreta en una obligación de hacer, sin importar que en la misma predomine el factor material o intelectual, y que genera una contraprestación en dinero o en especie, independientemente de su denominación o forma de remuneración.” (Resaltado fuera del texto original)
9 Código Civil. Artículo 1065. “La obligación de dar contiene la de entregar la cosa; y si ésta es una especie o cuerpo cierto, contiene, además, la de conservarla hasta la entrega, so pena de pagar los perjuicios al acreedor que no se ha constituido en mora de recibir.”
10 Definición establecida en el artículo 653 del Código Civil.
Así las cosas, a partir del alcance de las definiciones de venta y de servicio en materia de IVA, la Sala procede a establecer la naturaleza de la operación económica realizada por el contribuyente y si la misma se encuentra sujeta al tributo en mención, para lo cual se procede a verificar las pruebas allegadas al expediente:
Certificado de Existencia y Representación Legal de Solidda, en el que se señala dentro del objeto social lo siguiente:
“k) Actuar como operador logístico o comercializador de tarjetas prepago o pines virtuales de tiempo al aire en telecomunicaciones (...) O) Importar y exportar bienes y servicios que ayuden o estimulen el derecho de uso de minutos de comunicación a través de internet o por otros medios (…)”11.
Facturas de venta emitidas por i) Movistar a Solidda por concepto de “paquete de minutos de recarga prepago” y “descuento de paquete min. Recarga prepago”12; ii) Colombia Móvil S.A. E.S.P. por concepto de “recarga en línea”13; iii) Uff móvil SAS, por “recarga Uff”14
Comprobantes y facturas de venta emitidos por Solidda a sus clientes, por concepto de recargas15.
Contrato de cuentas en participación suscrito entre Solidda (partícipe oculto) y Computadores y Desarrollo de Software – Codesa, en donde se describe la operación de la siguiente manera:
“II. CONSIDERACIONES:
Que MOLVIRED tiene como objeto principal la realización de actividades relacionadas con la comercialización y distribución de productos de telecomunicaciones transaccionales en línea.
Que CODESA tiene por como objeto social entre otros la realización de actividades relacionadas con la comercialización y distribución de productos de telecomunicaciones (...)
Que MOVILRED es distribuidor y comercializador autorizado para Colombia de los productos y servicios de EL OPERADOR DE TELECOMUNICACIONES, en virtud del cual, MOVILRED tiene la posibilidad de distribuir PRODUCTOS VIRTUALES (en adelante se denominara los productos), que se describen en el Anexo I de este contrato.
Que en virtud de la relación comercial que actualmente MOVILRED ejecuta con EL OPERADOR, se encuentra facultado para distribuir y comercializar los productos y, en efecto está interesado en realizar dicha comercialización a través de la figura del presente contrato de CUENTAS EN PARTICIPACION.
Que, para la distribución y comercialización de los PRODUCTOS VIRTUALES, MOLVIRED cuenta con una plataforma virtual, la cual se utilizara como herramienta informática para que CODESA, y sus colaboradores empresariales realicen las ventas de PRODUCTOS VIRTUALES con los CLIENTES FINALES.
Que, para la distribución y comercialización de los productos, MOLVIRED cuenta dentro de su infraestructura, de manera directa o subcontratada con EL OPERADOR, con la plataforma necesaria a partir de la cual se desarrolla los productos y permite pagar anticipadamente el servicio de telefonía local, local extendida, larga distancia nacional e Internacional y servicios a móviles.
Que, para la distribución y comercialización de los PRODUCTOS VIRTUALES, CODESA cuenta con una infraestructura que le permite comercializar directa o indirectamente dichos productos (…).
III. CLAUSULAS DEL CONTRATO DE CUENTAS EN PARTICIPACIÓN
CLAUSULA PRIMERA – OBJETO. El presente contrato tiene por objeto establecer los términos y condiciones bajo los cuales las Partes se comprometen desarrollar la
11 Fl. 51 a 53 CP
12 Fl 51 caa1
13 Fl. 55 caa1
14 Fl 59 caa1
15 Fls 26 a 50 caa1; 52 a 54 caa1; 56 a 58 caa1; 60 a 61 caa1
Comercialización de los PRODUCTOS VIRTUALES en el territorio de Colombia, a cambio de la repartición de las utilidades, en la proporción convenida en este contrato, que se deriven de la venta de dichos productos. (…)
Aportes de MOVILRED: (...)
En relación con los PRODUCTOS VIRTUALES.
PRODUCTOS VIRTUALES y
Los servicios de una plataforma virtual que se utilizará como herramienta informática para que CODESA, realice las ventas de PRODUCTOS VIRTUALES a través de los PUNTOS DE VENTA (en adelante PDV) según las cantidades y condiciones que se establecen en el anexo I de este contrato. (…)
Aportes de CODESA aporta para el desarrollo de este contrato su infraestructura comercial y el personal necesario, concretamente el uso de los PDV a nivel nacional, para llevar a cabo la comercialización de los PRODUCTOS VIRTUALES. (…)
CLAUSULA CUARTA – OBLIGACIONES DE MOVILRED. Se obliga especialmente a:
No dar el aporte de CODESA un fin distinto al previsto en este contrato.
Proveer a CODESA oportunamente la información necesaria, relativa a la naturaleza y funcionamiento de los productos y la infraestructura, para que realice la comercialización de dichos productos a través de los PDV. (…)
CLÁUSULA QUINTA – OBLIGACIONES DE CODESA. Son obligaciones de CODESA,
además de las inherentes a su encargo y las establecidas en la ley, las siguiente:
5.1. No dar el aporte de MOVILRED un fin distinto al previsto en este contrato.
5.2 Desarrollar la actividad de promoción y comercialización de los productos, para lo cual deberá tener en cuenta las Instrucciones que le imparta MOVILRED provenientes de EL OPERADOR.. (...)”.(Resaltado fuera del texto original)
Adicionalmente, en el acta de liquidación del contrato, se informa el costo de venta del producto, y la utilidad percibida por Solidda y por el distribuidor16.
Correo electrónico del contribuyente remitiendo informe de ventas por recargas17, donde se soporta lo siguiente:
| Total ventas cuentas de participación | 496.470.121 |
| Total ventas recargas | 26.278.386.668 |
| Total ventas recargas factura directa | 25.781.916.547 |
Informe de Gestión Asamblea General de Accionista de la actora por el año 201118, en donde se señala lo siguiente:
“CUENTA POR COBRAR A MOVISTAR TELEFÓNICA MOVILES DE COLOMBIA S.A.:
A partir de septiembre de 2011 y por solicitud de Telefónica Móviles se decidió reiniciar el proceso de conciliaciones de cuentas acreedoras y deudoras entre las partes, tomando como fecha de inicio enero de 2004 y cierre 31 de diciembre de 2011; dicha conciliación se culminó el día 15 de diciembre de 2011 fecha de la última reunión de seguimiento (…) En este caso, a pesar de que Solidda cuenta con todos los soportes para hacer valer su reclamación, ha sido víctima de la posición dominante del operador, quien pretende reducir aproximadamente en 800 millones de pesos nuestra pretensión. Esperamos hacer valer la reclamación al 100 por ciento equivalente a 6.454 millones de pesos y que se resuelva antes de finalizar el 2012(...)”.
Dictamen del revisor fiscal de la Compañía, sobre el informe de Gestión Asamblea año 2011, donde en lo referente a las Cuentas por Cobrar a Movistar, se menciona19:
“b. Como se menciona en el informe de gestión (...), las “Cuentas por Cobrar – Deudores Varios”, incluyen un saldo a cargo de $5.500 millones correspondientes a la empresa
16 Fls 106 a 255 caa2
17 Fls 279 a 280 caa2
18 Fls 281 a 290 caa2
19 Fls. 291 a 293 caa2
Movistar Telefónica originado por el incumplimiento al contrato de distribución por parte de dicha entidad, el cual se encuentra en proceso de cobro (...)”.
La DIAN aduce como confesión la afirmación hecha por la representante legal dentro del recurso de reconsideración, la cual indicó que:
“La actividad desplegada por Solidda Group SAS, es evidentemente la de un simplemente comercializador que asume posición propia frente a la adquisición de medios de pago (...)”20.
De lo probado se evidencia que Solidda realiza convenios con los operadores para adquirir tiempo al aire, y posteriormente, vende estos productos virtuales de manera directa o por medio del contrato de cuentas en participación que celebra con otro distribuidor (Codesa), a través de una plataforma e infraestructura que permite realizar las ventas y utilizar los productos virtuales.
A diferencia de lo señalado por la demandada, en el caso analizado, no se configura la prestación de un servicio, por cuanto la operación desarrollada por Solidda no se concreta en una obligación de hacer, en cumplimiento de la cual se realiza un hecho o una acción a favor de otra persona. Todo, porque no está demostrado que la actora hubiere actuado por cuenta o a favor de los operadores, por el contrario, las pruebas allegadas al expediente informan que actuó de manera independiente, efectuando ventas directas (a nombre propio) a las grandes superficies y por medio del contrato de cuentas de participación.
En efecto, las facturas de compra expedidas por los operadores dan cuenta que Solidda pagó por la adquisición del tiempo al aire, y a su vez, las facturas de venta, el contrato de participación y la acta de liquidación, informan que en cabeza de Solidda estaba la comercialización de las recargas y que recibió ingresos por la venta de esos productos. Lo que desvirtúa la existencia del pago de una comisión por la prestación de un servicio, así como también que el contribuyente hubiere intervenido en el servicio de telefonía, debido a que la relación con los operadores finalizó con la adquisición del tiempo al aire, y su actividad se limitó a revender las recargas.
Pone de presente lo anterior que la operación analizada implica una transferencia de dominio de un bien intangible, puesto que recae sobre un “derecho”, en la medida que Solidda compra tiempo al aire a los operadores, y luego lo vende de manera directa o por medio de otros distribuidores, con lo cual entrega el derecho de uso del tiempo al aire a cambio de una remuneración. Así, se trata de una obligación de dar un derecho consistente en el acceso de tiempo al aire.
Así mismo, se evidencia que las recargas hacen parte del inventario de la accionante pues la actora se hizo dueña del derecho de uso del tiempo al aire, en la medida que lo compró y luego dispuso de dicho bien, transfiriendo su dominio.
Lo expuesto, no se opone a la afirmación realizada por el representante legal de Solidda en el recurso de reconsideración, ni a lo señalado en el informe de gestión de la asamblea general de accionista y en el dictamen del revisor fiscal emitido sobre el mismo.
Y ello es así, porque lo manifestado por el representante legal de la actora no constituye una confesión sobre la prestación del servicio de intermediación, como sostiene la DIAN, en tanto no reconoce un hecho que perjudique al contribuyente como lo prevé el artículo 747 del Estatuto Tributario21, sino que, por el contrario, asegura que Solidda actuó como comercializador de manera independiente, cuando
20 Hoja 18 de la Resolución que resolvió el recurso de reconsideración y f. 400 caa2.
21 Estatuto Tributario. Artículo 74. Hechos que se consideran confesados. La manifestación que se hace mediante escrito dirigido a las oficinas de impuestos por el contribuyente legalmente capaz, en el cual se informe la existencia de un hecho físicamente posible que perjudique al contribuyente, constituye plena prueba contra éste.
aduce que “asume posición propia frente a la adquisición de medios de pago”. Adicionalmente, se evidencia que la actora dentro del proceso comprobó con el acervo probatorio que no se trata de una intermediación, sino de la venta de un bien intangible.
Tampoco puede considerarse que se acredite la prestación de un servicio con lo señalado en el informe de la asamblea y del revisor fiscal, en la medida que esos documentos lo que reconocen son cuentas por cobrar que tiene Solidda con uno de los operadores, originadas en el incumplimiento de un contrato de distribución.
La apelante afirmó que, no se tuvieron en cuenta los precedentes proferidos por esta Sala en los que se consideró que la naturaleza de la operación de recargas era la de una prestación de servicios. A ese respecto, se reitera lo señalado en la sentencia del 23 de septiembre de 2021, exp. 25084, C.P. Milton Chaves García, que dijo: “el presente fallo no contempla la posición establecida por la Sala en diversos precedentes, en los que se estableció que la naturaleza de la operación era la de una prestación de servicios y no la de una compraventa de medios de pago, en el caso concreto, a partir del material probatorio no se evidencia que se haya pactado comisión específica alguna por parte de los operadores de servicios de telefonía móvil a favor de otras compañías con ocasión de una intermediación y además, existen razones suficientes para concluir que el contrato de cuentas en participación tenía sustancia económica.”
Ahora, en el caso analizado, resulta aplicable el criterio jurídico planteado en la citada sentencia del 23 de septiembre de 2021, según el cual, la comercialización de recargas que realizan los distribuidores constituye una compraventa de intangibles, cuando no existe prueba del pago de una comisión por parte de los operadores. Lo anterior, porque constituye el precedente actual de la Sala, que tiene similitud fáctica y jurídica en relación con el hecho relevante que define el caso, en la medida que analizó la causación de IVA en la comercialización de recargas realizada por uno de los distribuidores de Solidda (Tranza S.A.S.) en el mismo período gravable (6º bimestre de 2011).
A ese respecto, se aclara que el precedente aplicable no corresponde al existente en la época de los hechos discutidos, sino al vigente al momento de decidir la controversia, en tanto corresponde la última posición jurisprudencial emitida sobre la materia.
Es por lo anterior que en esta providencia se reitera en lo pertinente el citado precedente jurisprudencial22:
“La operación bajo análisis se trata de una venta de tiempo al aire por parte de los operadores de telefonía a TRANZA y a SOLIDDA GROUP y de estos últimos a las superficies, y en este sentido, la operación lleva implícita una obligación de dar, que consistente en entregar el derecho de uso del tiempo al aire a cambio de una suma de dinero.
TRANZA y SOLIDDA GROUP se hicieron dueñas del derecho de uso del tiempo al aire y en este sentido podían disponer libremente de él, razón por la cual estas recargas hacen parte del inventario de la demandante, y sus existencias se sujetan a la venta de las recargas. (...)
La prestación de servicios de telecomunicaciones se realiza directamente por los operadores, que son compañías autorizadas para estos fines, operación en la cual no interviene TRANZA ni SOLIDDA GROUP pues este servicio se entiende prestado cuando el tiempo al aire es utilizado por el usuario y no antes de ello.
Lo anterior fue indicado por la Sala así:
“De acuerdo con el informe de referencia y el criterio de la Sala, se reitera, que la comunicación se establece cuando ambos usuarios se conectan gracias al conmutador, que a su vez es el que realiza la tasación del servicio, momento en el que se considera prestado el servicio y, en consecuencia, se configura la obligación tributaria”.
El servicio de telecomunicación prestado por los operadores es independiente a la comercialización de los medios de pago que realiza SOLIDDA GROUP y TRANZA, pues únicamente se entiende prestado cuando el usuario final hace uso del tiempo al aire”.
22 Sentencia del 23 de septiembre de 2021, exp. 25084, C.P. Milton Chaves García.
De conformidad con lo expuesto, no prospera el cargo del apelante toda vez que la operación objeto de análisis tiene la naturaleza de una compraventa de tiempo al aire no sujeta a IVA de conformidad con el literal a) del artículo 420 del Estatuto Tributario y, como consecuencia, es improcedente la sanción por inexactitud impuesta en los actos acusados.
En consecuencia, la Sala confirmará la sentencia de primera instancia.
Finalmente, en esta instancia no habrá lugar a condena en costas, porque en el expediente no se probó su causación como lo exige el numeral 8 del artículo 365 del Código General del Proceso, aplicable al caso concreto por expresa remisión del artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,
FALLA
Confirmar la sentencia del 29 de septiembre de 2022, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A.
Sin condena en costas en esta instancia.
Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.
La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.
| (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Presidenta | Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO |
Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA | (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN Aclaró el voto |
